拍卖时约定由买受人承担一切税费，是否应包含委托人的历史欠税

裁判要旨：委托人的历史欠税信息，买受人一般通过公开渠道难以查询，在委托人没有明确告知该历史欠税具体信息时，由买受人来承担这未知的税费，有违诚信原则。同时权属办理过程中的一切税费并不必然包含委托人的历史欠税，即案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人承担，而非买受人承担。

基本事实：

1、拍卖公告中约定：“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，凭法院出具的民事裁定书、协助执行通知书及拍卖成交确认书自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续。办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费（包括但不限于所得税、营业税、土地增值税、契税、过户手续费、印花税、权证费、水利基金费、出让金以及房产及土地交易中规定缴纳的各种费用）及物管费、水、电等欠费均由买受人自行承担，具体费用请竞买人于拍卖前至相关单位自行查询”。

2、标的成交后，在办理权证过程中，税务局提出该公司名下拥有土地使用权，应依法申报缴纳城镇土地使用税。该公司近十年一直未申报城镇土地使用权税，应依法追征，并要求出卖人补缴该税款。

3、出卖人认为上述补缴税款应由买受人承担，买受人认为不包含在过户税费中，不应由其承担，为此双方由此涉诉。

争议观点：

一、出卖人及拍卖人认为，买受人应当承担上述补交的城镇土地使用税。理由是：

首先，买受人作为案涉拍卖标的物的买受人，完全知晓并自愿接受案涉《拍卖公告》关于案涉土地及设备系净值拍卖的内容。且因本案所涉网络司法拍卖发生于2018年，故国家税务总局2020年所作答复不能适用于本案。

第二，案涉城镇土地使用税并非本次网络司法拍卖本身形成的税费，而系委托人欠缴的2009年至2018年期间将案涉土地用于经营所应缴纳的税款，《最高人民法院关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》第三十条系“因网络司法拍卖本身形成的税费”方面的规定，不应适用于本案。

第三，《拍卖公告》虽未列明“城镇土地使用税”，但采用了“包括但不限于”的表述，显然涵盖了《拍卖公告》发布之时尚未确定但仍需补交的相关税、费。

二、买受人认为，不应由其承担非过户过程中产生的历史欠税。理由如下：

首先，《拍卖公告》第六条应解释为在权属变更手续办理过程中产生的税、费和需要补交的税、费由买受人承担，城镇土地使用税不属于权属变更手续办理过程中产生的税费，不应由买受人承担。

其次，案涉城镇土地使用税是委托人在经营过程中使用土地产生的行为税，与本次拍卖交易并无关系，且委托人未进行税收优惠申报，是该笔税费产生的重要原因，委托人应自行承担。

第三，拍卖人在拍卖前有能力对税费负担进行调查核实的情况下，并未在《拍卖公告》中对案涉巨额城镇土地使用税进行公示，更没有明确要求买受人承担该税费，未尽到瑕疵告知义务。

三、最高院经再审后认为，该历史欠税不应由买受人承担，理由如下：

判断买受人是否应当承担委托人补交的城镇土地使用税，关键在于确定城镇土地使用税是否属于该条约定的“所需补交的相关税、费”。

首先，从文义解释上看，《拍卖公告》中“办理过程中所涉及的买卖双方所需承担的一切税、费和所需补交的相关税、费”明确表明买受人需承担的仅限于“办理过程中所涉及的”。城镇土地使用税是基于土地使用权人实际占用土地而征缴的税种，是为提高土地使用效益设置的税种，与土地权属变更无关，不属于“办理过程中”的税费。因此，城镇土地使用税不属于《拍卖公告》第六条约定的需补交税费。

其次，从体系解释上看，《拍卖公告》第六条由三句话组成，第三句话是对买受人自行承担税费的约定，前两句话为“标的物过户登记手续由买受人自行办理。拍卖成交买受人付清全部拍卖价款后，自行至相关管理部门办理标的物权属变更手续”。可见，第三句关于税费负担的约定系在权属变更语境下作出的，并不包括权属变更过程之外的税费，即不包括案涉城镇土地使用税。

再次，从交易规则或习惯来看，一方面，拍卖财产的瑕疵和权利负担等类似信息应当为委托人掌握。而买受人一般无法自行查询案涉城镇土地使用税欠缴情况。因此，在委托人未披露欠缴城镇土地使用税具体情况下，由买受人承担拍卖时不属于权属交易行为产生的且无法预见的城镇土地使用税，有违公平原则。

综上，案涉城镇土地使用税属于与权属变更无关的税费，应由其法定纳税人承担，而非买受人承担。

拍卖实务总结：

1、不论是司法拍卖标的还是社会委托的标的，对于历史欠税情况，是属于委托人应告知的瑕疵内容，拍卖人也应起到审查义务。

2、在拍卖过程中约定办理权属过程中的一切税费都由买受人承担，但没有明确提示历史欠税中具体欠税税种以及金额的，该历史欠税由买受人承担的主张，不会得到法院支持。